2016注冊會計師《會計》第十九章考點匯總

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　　第十九章　股份支付

　　考點一：股份支付的有關概念★

　　☆考點核心提示

　　股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。包括以權益結算的股份支付和以現(xiàn)金結算的股份支付。

　　1.股份支付的四個環(huán)節(jié)

　　以薪酬性股票期權為例，典型的股份支付通常涉及四個主要環(huán)節(jié)：授予、可行權、行權和出售。

　　(1)授予日是指股份支付協(xié)議獲得股東大會或類似機構批準的日期。

　　(2)可行權日是指可行權條件得到滿足、職工或其他方具有從企業(yè)取得權益工具或現(xiàn)金權利的日期。

　　(3)等待期是從授予日至可行權日的時段，是可行權條件得到滿足的期間，因此稱為“等待期”。

　　(4)行權日是指職工和其他方行使權利、獲取現(xiàn)金或權益工具的日期。

　　2.可行權條件的種類

　　股份支付通常涉及可行權條件，在滿足這些條件之前，職工無法獲得股份。包括：

　　(1)服務期限條件是指職工完成規(guī)定服務期限才可行權的條件。

　　(2)業(yè)績條件指企業(yè)達到特定業(yè)績目標職工才可行權的條件，具體包括市場條件和非市場條件。①市場條件指行權價格、可行權條件以及行權可能性與權益工具的市場價格相關的業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關于股價至少上升至何種水平職工可相應取得多少股份的規(guī)定。市場條件是否得到滿足不影響企業(yè)對預計可行權情況的估計。②非市場條件是指除市場條件之外的其他業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關于達到最低盈利目標或銷售目標才可行權的規(guī)定。非市場條件是否得到滿足影響企業(yè)對預計可行權情況的估計。

　　考點二：股份支付的會計處理★★★

　　☆考點核心提示

　　表19-1　股份支付授予日和等待期內(nèi)的會計處理

（一）以權益結算的股份支付	（二）以現(xiàn)金結算的股份支付
授予日	授予日
立即可行權的股份支付 借：管理費用等 　　貸：資本公積—股本溢價 【按授予日權益工具的公允價值計量】	立即可行權的股份支付 借：管理費用等 　　貸：應付職工薪酬 【按授予日企業(yè)承擔負債的公允價值計量，并在結算前的每個資產(chǎn)負債表日和結算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入損益】
除了立即可行權的股份支付外，在授予日均不進行會計處理	除了立即可行權的股份支付外，在授予日均不進行會計處理
在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日	在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日
借：管理費用等 　　貸：資本公積—其他資本公積 【按授予日公允價值為基礎計量】	借：管理費用等 　　貸：應付職工薪酬 【按每個資產(chǎn)負債表日公允價值為基礎計量】

　　注意問題：

　　(1)確定等待期長度;

　　(2)等待期長度確定后，在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當根據(jù)最新取得的可行權職工人數(shù)變動等后續(xù)信息作出最佳估計，修正預計可行權的權益工具數(shù)量。在可行權日，最終預計可行權權益工具的數(shù)量應當與實際可行權權益工具的數(shù)量一致;

　　(3)計算截至當期累計應確認的成本費用金額，再減去前期累計已確認金額，作為當期應確認的成本費用金額。

　　表19-2　股份支付可行權日之后的會計處理

可行權日之后	可行權日之后
對于權益結算的股份支付，在可行權日之后不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調(diào)整	對于現(xiàn)金結算的股份支付，企業(yè)在可行權日之后不再確認成本費用，公允價值的變動應當計入當期損益（公允價值變動損益） 借：公允價值變動損益 　　貸：應付職工薪酬（或做相反分錄） 【按資產(chǎn)負債表日公允價值為基礎計量】

行權日	行權日
借：銀行存款 　　資本公積—其他資本公積 　　貸：股本 　　　　資本公積—股本溢價	借：應付職工薪酬 　　貸：銀行存款
回購股份進行職工期權激勵	——
回購股份 借：庫存股 　　貸：銀行存款 同時進行備查登記 在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日確認成本費用（同上） 職工行權 借：銀行存款 　　資本公積—其他資本公積 　　貸：庫存股 　　　　資本公積—股本溢價	——

　　(三)對于授予限制性股票的股權激勵計劃的會計處理

　　1.授予限制性股票的會計處理

　　表19-3　授予限制性股票的會計處理

（1）向職工發(fā)行的限制性股票按有關規(guī)定履行了注冊登記等增資手續(xù)的，收到職工繳納的認股款時	借：銀行存款【按照職工繳納的認股款】 　　貸：股本 　　　　資本公積—股本溢價 同時，就回購義務確認負債（作收購庫存股處理） 借：庫存股【按照發(fā)行限制性股票的數(shù)量以及相應的回購價格計算確定的金額】 　　貸：其他應付款—限制性股票回購義務【包括未滿足條件而須立即回購的部分】
（2）等待期內(nèi)	上市公司應當綜合考慮限制性股票鎖定期和解鎖期等相關條款，按照《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》相關規(guī)定判斷等待期，進行與股份支付相關的會計處理
（3）未達到限制性股票解鎖條件，回購股票	借：其他應付款—限制性股票回購義務【按照應支付的金額】 　　貸：銀行存款 同時： 借：股本【按照注銷的限制性股票數(shù)量相對應的股本金額】 　　資本公積—股本溢價【按其差額】 　　貸：庫存股【按照注銷的限制性股票數(shù)量相對應的庫存股的賬面價值】
（4）達到限制性股票解鎖條件（無需回購股票）	借：其他應付款—限制性股票回購義務【按照解鎖股票相對應的負債的賬面價值】 　　貸：庫存股【按照解鎖股票相對應的庫存股的賬面價值】 　　　　資本公積—股本溢價【如有差額】

　　2.在等待期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)金股利的會計處理

　　表19-4　等待期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)金股利的會計處理

（1）現(xiàn)金股利可撤銷	（2）現(xiàn)金股利不可撤銷
①對于預計未來可解鎖限制性股票持有者，上市公司應分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應當作為利潤分配進行會計處理	①對于預計未來可解鎖限制性股票持有者，上市公司應分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應當作為利潤分配進行會計處理
借：利潤分配—應付現(xiàn)金股利或利潤 　　貸：應付股利—限制性股票股利 同時： 借：其他應付款—限制性股票回購義務【按分配的現(xiàn)金股利金額】 　　貸：庫存股 實際支付時： 借：應付股利—限制性股票股利 　　貸：銀行存款	借：利潤分配—應付現(xiàn)金股利或利潤 　　貸：應付股利—限制性股票股利 實際支付時： 借：應付股利—限制性股票股利 　　貸：銀行存款
②對于預計未來不可解鎖限制性股票持有者，上市公司應分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應當沖減相關的負債	②對于預計未來不可解鎖限制性股票持有者，上市公司應分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應當計入當期成本費用
借：其他應付款—限制性股票回購義務 　　貸：應付股利—限制性股票股利 實際支付時： 借：應付股利——限制性股票股利 　　貸：銀行存款	借：管理費用 　　貸：應付股利—應付限制性股票股利 實際支付時： 借：應付股利—限制性股票股利 　　貸：銀行存款

　　【提示】等待期內(nèi)，上市公司在核算應分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利時，應合理估計未來解鎖條件的滿足情況,該估計與進行股份支付會計處理時在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日對可行權權益工具數(shù)量進行的估計應當保持一致;后續(xù)信息表明不可解鎖限制性股票的數(shù)量與以前估計不同的，應當作為會計估計變更處理，直到解鎖日預計不可解鎖限制性股票的數(shù)量與實際未解鎖限制性股票的數(shù)量一致。

　　考點三：條款和條件的修改★★

　　☆考點核心提示

　　1.有利修改(修改增加了所授予的權益工具的公允價值，或修改增加了所授予的權益工具的數(shù)量)

　　如果修改發(fā)生在等待期內(nèi)，在確認修改日至修改后的可行權日之間取得服務的公允價值時，應當既包括在剩余原等待期內(nèi)以原權益工具授予日公允價值為基礎確定的服務金額，也包括權益工具公允價值的增加。

　　2.不利修改

　　如果修改減少了授予的權益工具的公允價值，企業(yè)應當繼續(xù)以權益工具在授予日的公允價值為基礎，確認取得服務的金額，而不應考慮權益工具公允價值的減少。

　　3.取消或結算

　　如果企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權益工具或結算了所授予的權益工具(因未滿足可行權條件而被取消的除外)，企業(yè)應當：

　　(1)將取消或結算作為加速可行權處理，立即確認原本應在剩余等待期內(nèi)確認的金額。即視同剩余等待期內(nèi)的股份支付計劃已經(jīng)全部滿足可行權條件，在取消所授予工具的當期確認原本應在剩余等待期內(nèi)確認的所有費用。

　　(2)在取消或結算時支付給職工的所有款項均應作為權益的回購處理，回購支付的金額高于該權益工具在回購日公允價值的部分，計入當期費用。

　　考點四：企業(yè)集團內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易的會計處理★

　　☆考點核心提示

　　1.對于結算企業(yè)，應當區(qū)分兩種情況進行處理：

　　(1)結算企業(yè)以其本身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付進行會計處理;

　　(2)結算企業(yè)不是以其本身權益工具而是以集團內(nèi)其他企業(yè)的權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結算的股份支付進行會計處理。

　　2.對于接受服務企業(yè)，也應當區(qū)分兩種情況進行會計處理：

　　(1)接受服務企業(yè)沒有結算義務(如，由母公司直接向該子公司的高管人員授予股份)，或者雖然有結算義務但授予本企業(yè)職工的是其本身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付進行會計處理，確認所接受服務的成本費用，同時確認資本公積(其他資本公積);

　　(2)接受服務企業(yè)具有結算義務，且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)權益工具的，應當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結算的股份支付進行會計處理，確認所接受服務的成本費用，同時確認一項負債(應付職工薪酬)。

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